8.1. REGULI GENERALE DE EVALUARE

49 - (1) Elementele prezentate în situatiile financiare anuale se evalueaza, de regula, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie. Cazurile în care nu se foloseste costul de achizitie sau costul de productie sunt cele prevazute de prezentele reglementari.

(2) În situatia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizarilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa, se aplica prevederile subsectiunii 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din prezentele reglementari.

8.1.1. Evaluarea la data intrarii în entitate

50 - (1) La data intrarii în entitate, bunurile se evalueaza si se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:

a) la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de productie - pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoarea de aport, stabilita în urma evaluarii - pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d) la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

În cazurile mentionate la lit. c) si d), valoarea de aport si, respectiv, valoarea justa, se substituie costului de achizitie.

(2) Prin valoare justa se întelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie între parti aflate în cunostinta de cauza în cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Valoarea justa a activelor se determina, în general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionitti calificati în evaluare.

În situatia în care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din cauza naturii specializate a activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor, valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre profesionisti în evaluare.

51 - (1) Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.

În costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

(2) Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achizitie si atunci când functia de aprovizionare este externalizata.

(3) Reducerile comerciale acordate de furnizor si înscrise pe factura de achizitie ajusteaza în sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor.

(4) Reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terti.

(5) Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:

a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vânzare;

b) remizele - se primesc în cazul vânzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential; si

c) risturnele - sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, în decursul unei perioade determinate.

(6) Reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.

Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera (contul 767 "Venituri din sconturi obtinute"). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera (contul 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate").

(7) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, costul de achizitie nu include costurile de tranzactionare direct atribuibile achizitiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzatoare.

(8) În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata, precum si al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achizitie include si costurile de tranzactionare direct atribuibile achizitiei lor.

52 - (1) Costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului.

(2) Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al imobilizarilor cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata în scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata în mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

În cazul productiei de imobilizari, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmatoarele:

a) costurile de amenajare a amplasamentului;

b) costurile initiale de livrare si manipulare;

c) costurile de instalare si asamblare;

d) costurile de testare a functionarii corecte a activului;

e) onorarii profesionale si comisioane achitate în legatura cu activul etc.

(3) Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare.

(4) În costul de productie poate fi inclusa o proportie rezonabila din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, în masura în care acestea sunt legate de perioada de productie.

Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvata în masura în care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul si forma dorite.

(5) Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt urmatoarele:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;

- cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o noua faza de fabricatie. Cheltuielile de depozitare se includ în costul de productie atunci când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul si în starea în care se gasesc;

- regiile (cheltuielile) generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor în forma si locul final;

- costurile de desfacere;

- regia fixa nealocata costului, care se recunoaste drept cheltuiala în perioada în care a aparut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitatii normale de productie (activitate).

Regia fixa de productie consta în acele costuri indirecte de productie care ramân relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, întretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor.

(6) Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, în conditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea planificata a echipamentului.

53 - (1) Costurile îndatorarii care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorarii pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finantarea achizitiei, constructiei sau productiei de active cu ciclu lung de fabricatie, precum si comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

(2) Costurile îndatorarii pot fi incluse în costurile de productie ale unui activ cu ciclu lung de fabricatie, în masura în care sunt legate de perioada de productie.

(3) Costurile îndatorarii suportate de entitate în legatura cu împrumutul de fonduri pot fi incluse în costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricatie, cu respectarea prevederilor pct. 41 din prezentele reglementari.

(4) În sensul prezentelor reglementari, prin activ cu ciclu lung de fabricatie se întelege un activ care solicita în mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vânzare.

Activele financiare si stocurile care sunt fabricate pe o baza repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricatie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricatie nici activele care în momentul achizitiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilita sau pentru vânzare.

(5) Capitalizarea costurilor îndatorarii trebuie sa înceteze când se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de fabricatie, în vederea utilizarii prestabilite sau a vânzarii acestuia.

(6) În cazul includerii costurilor îndatorarii în valoarea activelor, acestea trebuie prezentate în notele explicative.

8.1.2. Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor în bilant

54 - (1) În scopul întocmirii situatiilor financiare anuale, entitatile trebuie sa procedeze la inventarierea si evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii.

(2) În situatiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se reflecta si se evalueaza la valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Prezentele reglementari se aplica inclusiv în cazul bunurilor care au fost aduse drept aport la capital si al activelor în curs de executie.

În întelesul prezentelor reglementari, valoarea contabila a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dupa ce se deduc amortizarea acumulata, pentru activele amortizabile si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.

55 - (1) Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementari si normelor emise în acest sens de Ministerul Finantelor Publice.

(2) În scopul efectuarii inventarierii, conducerea entitatii trebuie sa stabileasca proceduri proprii, cu respectarea prevederilor legale.

În vederea desfasurarii în bune conditii a operatiunilor de inventariere si evaluare, în comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregatire corespunzatoare, tehnica si economica, cunoscatoare a domeniului de activitate.

(3) La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.

Pentru elementele de natura activelor înregistrate la cost, diferentele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabila se evidentiaza distinct în contabilitate, în conturi de ajustari, aceste elemente mentinându-se la valoarea lor de intrare.

56 - (1) Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita în functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Fac obiectul evaluarii si imobilizarile în curs de executie.

Corectarea valorii imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, în functie de tipul de depreciere existenta, fie prin înregistrarea unei amortizari suplimentare, în cazul în care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru depreciere, în cazul în care se constata o depreciere reversibila a acestora.

În cazul imobilizarilor corporale si necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute în vedere, de catre evaluatori independenti sau personalul entitatii, si alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).

Pentru a stabili daca exista deprecieri ale imobilizarilor corporale si necorporale, în afara constatarii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe si interne de informatii.

La sursele externe de informatii se încadreaza aspecte precum:

- pe parcursul perioadei, valoarea de piata a activului a scazut semnificativ mai mult decât ar fi fost de asteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizarii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce în viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îsi desfasoara activitatea sau pe piata careia îi este dedicat activul etc.

Din sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele elemente:

- exista indicii de uzura fizica sau morala a imobilizarii;

- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce în viitorul apropiat, în ceea ce priveste gradul sau modul în care imobilizarea este utilizata sau se astepta sa fie utilizata. Astfel de modificari includ: situatiile în care imobilizarea devine neproductiva, planurile de restructurare sau de întrerupere a activitatii careia îi este dedicata imobilizarea, precum si planificarea cedarii imobilizarii înainte de data estimata anterior;

- raportarile interne pun la dispozitie indicii cu privire la faptul ca rezultatele economice ale unei imobilizari sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

Indiciile de depreciere a imobilizarilor, puse la dispozitie de raportarile interne, includ:

- fluxul de numerar necesar pentru achizitionarea unei imobilizari similare, pentru exploatarea sau întretinerea imobilizarii este semnificativ mai mare decât cel prevazut initial în buget;

- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevazut în buget;

- o scadere semnificativa a profitului din exploatare prevazut în buget, respectiv o crestere semnificativa a pierderilor prevazute în buget, generate de imobilizare etc.

Deciziile privind reluarea unor deprecieri înregistrate în conturile de ajustari au la baza constatarile comisiei de inventariere. Pot exista si unele indicii ca o pierdere din depreciere recunoscuta în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporala sau corporala nu mai exista sau s-a redus. La aceasta evaluare se tine cont de surse externe si interne de informatii.

În categoria surselor externe de informatii se pot încadra urmatoarele:

- valoarea de piata a imobilizarii a crescut semnificativ în cursul perioadei;

- în cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect favorabil asupra entitatii sau se estimeaza ca astfel de modificari se vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic în care entitatea îsi desfasoara activitatea sau pe piata careia îi este dedicat activul etc.

Dintre sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele:

- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect favorabil asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce în viitorul apropiat în ceea ce priveste gradul sau modul în care imobilizarea este utilizata sau se astepta sa fie utilizata. Aceste modificari includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a îmbunatati si a creste performanta imobilizarii sau pentru a restructura activitatea careia îi apartine imobilizarea;

- raportarile interne dovedesc faptul ca performanta economica a unei imobilizari este sau va fi mai buna decât s-a prevazut initial etc.

Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.

(2) Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin ajustarile pentru depreciere constatate. Ajustari pentru depreciere se constata inclusiv pentru stocurile fara miscare. În cazul în care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pâna la valoarea realizabila neta, prin constituirea unei ajustari pentru depreciere.

Fac obiectul evaluarii si stocurile în curs de executie.

În întelesul prezentelor reglementari, prin valoare realizabila neta a stocurilor se întelege pretul de vânzare estimat care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, si costurile estimate necesare vânzarii.

(3) Evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de încasare sau de plata. Diferentele constatate în minus între valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se înregistreaza în contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.

Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare.

Evaluarea la bilant a creantelor si a datoriilor exprimate în valuta si a celor cu decontare în lei în functie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României, valabil la data încheierii exercitiului financiar. În scopul prezentarii în bilant, valoarea creantelor, astfel evaluate, se diminueaza cu ajustarile pentru pierdere de valoare.

(4) Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garantie, acreditivele, ipotecile, precum si alte valori aflate în casieria unitatilor se prezinta în bilant în conformitate cu prevederile legale.

Disponibilitatile banesti si alte valori similare în valuta se evalueaza în bilant la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României, valabil la data încheierii exercitiului financiar.

Înscrierea în listele de inventariere a marcilor postale, a timbrelor fiscale, tichetelor de calatorie, bonurilor cantitati fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expozitii si altele asemenea se face la valoarea lor nominala.

În cazul unor bunuri de aceasta natura depreciate sau fara utilizare se constituie ajustari pentru pierdere de valoare.

(5) Titlurile pe termen scurt (actiuni si alte investitii financiare) admise la tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.

Titlurile pe termen lung (actiuni si alte investitii financiare) se evalueaza la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.

57 - Pentru elementele de natura datoriilor, diferentele constatate în plus între valoarea de inventar si valoarea contabila se înregistreaza în contabilitate, pe seama elementelor corespunzatoare de datorii.

58 - Capitalurile proprii ramân evidentiate la valorile din contabilitate.

59 - (1) La fiecare data a bilantului:

a) Elementele monetare exprimate în valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele si depozitele bancare, creante si datorii în valuta) trebuie evaluate si prezentate în situatiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Nationala a României si valabil la data încheierii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a României de la data înregistrarii creantelor sau datoriilor în valuta, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în contabilitate si cursul de schimb de la data încheierii exercitiului financiar, se înregistreaza la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, dupa caz.

b) Pentru creantele si datoriile, exprimate în lei, a caror decontare se face în functie de cursul unei valute, eventualele diferente favorabile sau nefavorabile, care rezulta din evaluarea acestora se înregistreaza la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dupa caz. Determinarea diferentelor de valoare se efectueaza similar prevederilor lit. a).

c) Elementele nemonetare achizitionate cu plata în valuta si înregistrate la cost istoric (imobilizari, stocuri) trebuie prezentate în situatiile financiare anuale utilizând cursul de schimb valutar de la data efectuarii tranzactiei.

d) Elementele nemonetare achizitionate cu plata în valuta si înregistrate la valoarea justa (de exemplu, imobilizarile corporale reevaluate) trebuie prezentate în situatiile financiare anuale la aceasta valoare.

(2) Prin elemente monetare se întelege disponibilitatile banesti si activele/datoriile de primit/de platit în sume fixe sau determinabile. Caracteristica esentiala a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligatia de a plati un numar fix sau determinabil de unitati monetare.

60 - Evenimentele care apar dupa data bilantului pot furniza informatii suplimentare referitoare la perioada raportata fata de cele cunoscute la data bilantului. Daca situatiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta si informatiile suplimentare, daca informatiile respective se refera la conditii (evenimente, operatiuni etc.) care au existat la data bilantului.

8.1.3. Evaluarea la data iesirii din entitate

61 - (1) La data iesirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluata pentru imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata).

(2) Activele constatate minus în gestiune se scot din evidenta la data constatarii lipsei acestora.

(3) La scoaterea din evidenta a activelor, se reiau la venituri ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.

Evenimente ulterioare datei bilantului

62 - (1) Evenimentele ulterioare datei bilantului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc între data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

În acceptiunea prezentelor reglementari, prin autorizarea situatiilor financiare anuale se întelege aprobarea acestora de catre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizarii entitatii, în vederea înaintarii lor spre aprobare, conform legii.

(2) Evenimentele ulterioare datei bilantului includ toate evenimentele ce au loc pâna la data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar daca acele evenimente au loc dupa declararea publica a profitului sau a altor informatii financiare selectate.

(3) Pot fi identificate doua tipuri de evenimente ulterioare datei bilantului:

a) cele care fac dovada conditiilor care au existat la data bilantului. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale; si

b) cele care ofera indicatii despre conditii aparute ulterior datei bilantului. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului nu conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale.

(4) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilantului care conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale, entitatea ajusteaza valorile recunoscute în situatiile sale financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilantului.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilantului care conduc la ajustarea situatiilor financiare si care impun ajustarea de catre entitate a valorilor recunoscute în situatiile sale financiare sau recunoasterea de elemente ce nu au fost anterior recunoscute sunt urmatoarele:

a) solutionarea ulterioara datei bilantului a unui litigiu care confirma ca o entitate are o obligatie prezenta la data bilantului. Entitatea ajusteaza orice provizion recunoscut anterior, legat de acest litigiu, sau recunoaste un nou provizion. Ca urmare, entitatea nu prezinta o datorie contingenta;

b) falimentul unui client, aparut ulterior datei bilantului, confirma de obicei ca la data bilantului exista o pierdere aferenta unei creante comerciale si, în consecinta, entitatea trebuie sa ajusteze valoarea contabila a creantei comerciale;

c) descoperirea de fraude sau erori ce arata ca situatiile financiare anuale sunt incorecte.

(5) În cazul evenimentelor ulterioare datei bilantului care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale, entitatea nu îsi ajusteaza valorile recunoscute în situatiile sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilantului.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilantului care nu conduce la ajustarea situatiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piata a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.

(6) Daca o entitate primeste, ulterior datei bilantului, informatii despre conditiile ce au existat la data bilantului, entitatea trebuie sa actualizeze prezentarile de informatii ce se refera la aceste conditii, în lumina noilor informatii.

(7) Atunci când evenimentele ulterioare datei bilantului care nu conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinta, o entitate trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de astfel de evenimente ulterioare datei bilantului:

a) natura evenimentului; si

b) o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta.

Corectarea erorilor contabile

63 - (1) Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente.

(2) Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor.

(3) Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni si declaratii eronate cuprinse în situatiile financiare ale entitatii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greseala de a utiliza sau de a nu utiliza informatii credibile care:

a) erau disponibile la momentul la care situatiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

b) ar fi putut fi obtinute în mod rezonabil si luate în considerare la întocmirea si prezentarea acelor situatii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greselilor matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor.

(4) Corectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de profit si pierdere.

(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat.

(6) Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative.

Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza în context, având în vedere natura sau valoarea individuala sau cumulata a elementelor.

(7) În notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constatate.

(8) Corectarea erorilor aferente exercitiilor financiare precedente nu determina modificarea situatiilor financiare ale acelor exercitii.

În cazul erorilor aferente exercitiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informatiilor comparative prezentate în situatiile financiare. Informatii comparative referitoare la pozitia financiara si performanta financiara, respectiv modificarea pozitiei financiare, sunt prezentate în notele explicative.

(9) Înregistrarea stornarii unei operatiuni contabile aferente exercitiului financiar curent se efectueaza fie prin corectarea cu semnul minus a operatiunii initiale (stornare în rosu), fie prin înregistrarea inversa a acesteia (stornare în negru), în functie de politica contabila si programele informatice utilizate.

8.2. ACTIVE IMOBILIZATE

8.2.1. Reguli de evaluare de baza

64 - (1) Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe o perioada mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achizitie sau la costul de productie, cu respectarea prevederilor pct. 68 si 70.

(2) Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre entitate. Potentialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale entitatii.

65 - Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua, pe o perioada mai mare de un an, în scopul desfasurarii activitatilor entitatii.

66 - Drepturile asupra proprietatilor imobiliare si alte drepturi similare, asa cum sunt definite de legislatia nationala, trebuie prezentate la "Terenuri si constructii".

67 - (1) Miscarile diverselor elemente de imobilizari se prezinta în notele explicative. În acest scop, se prezinta distinct, începând cu costul de achizitie sau costul de productie, pentru fiecare element de imobilizare, pe de o parte, cresterile, cedarile si transferurile în cursul exercitiului financiar, iar, pe de alta parte, ajustarile cumulate de valoare la începutul exercitiului financiar si la data bilantului, precum si rectificarile efectuate în cursul exercitiului financiar asupra ajustarilor de valoare din exercitiile financiare precedente. Ajustarile de valoare se prezinta în bilant ca deduceri clare din elementele corespunzatoare.

(2) Daca, atunci când situatiile financiare anuale se întocmesc conform prezentelor reglementari pentru prima oara, costul de achizitie sau costul de productie al unei imobilizari nu poate fi determinat fara cheltuieli sau întârzieri exagerate, valoarea reziduala de la începutul exercitiului financiar poate fi tratata drept cost de achizitie sau cost de productie. Orice aplicare a acestei prevederi trebuie prezentata în notele explicative.

În acest context, valoarea reziduala reprezinta valoarea justa a bunului respectiv.

(3) Atunci când se efectueaza reevaluarea imobilizarilor corporale, miscarile diverselor elemente de imobilizari, prevazute la alin. (1), se prezinta începând cu costul de achizitie sau costul de productie, modificat ca rezultat al reevaluarii. În acest scop, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale.

68 - (1) Costul de achizitie sau costul de productie al activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica trebuie redus cu ajustari calculate pentru a diminua valoarea unor astfel de active în mod sistematic de-a lungul duratelor lor de utilizare economica (amortizare).

(2) Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durata de utilizare economica. Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluata).

(3) În întelesul prezentelor reglementari, prin durata de utilizare economica se întelege durata de viata utila, aceasta reprezentând:

a) perioada în care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau

b) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

69 - Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate în bilant la valoarea contabila, aceasta fiind reprezentata de costul de achizitie, costul de productie sau alta valoare care substituie costul, diminuata cu amortizarea cumulata pâna la acea data, precum si cu pierderile cumulate din depreciere.

70 - (1) Atunci când se constata pierderi de valoare pentru imobilizarile financiare, trebuie facute ajustari pentru pierdere de valoare, astfel încât acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare atribuita acestora la data bilantului.

(2) Imobilizarile trebuie sa faca obiectul ajustarilor de valoare, indiferent daca duratele lor de utilizare economica sunt limitate sau nu, astfel încât acestea sa fie evaluate la cea mai mica valoare atribuibila acestora la data bilantului, daca se estimeaza ca reducerea valorii acestora este permanenta.

(3) Ajustarile de valoare prevazute la alin. (1) si (2) trebuie înregistrate în contul de profit si pierdere si prezentate distinct în notele explicative, daca acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit si pierdere.

(4) Evaluarea la valorile minime, potrivit alin. (1) si (2), nu poate fi continuata daca nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost facute ajustarile respective.

71 - Daca activele imobilizate fac obiectul ajustarilor exceptionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezinta valoarea ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate.

8.2.2. Imobilizari necorporale

Recunoasterea imobilizarilor necorporale

72 - (1) O imobilizare necorporala este un activ identificabil, nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat tertilor sau pentru scopuri administrative.

(2) O imobilizare necorporala îndeplineste criteriul de a fi identificabila când:

a) este separabila, adica poate fi separata sau divizata de entitate si vânduta, transferata, autorizata, închiriata sau schimbata, fie individual, fie împreuna cu un contract corespunzator, un activ identificabil sau o datorie identificabila; sau

b) decurge din drepturi contractuale sau de alta natura legala, indiferent daca acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.

(3) O entitate controleaza o imobilizare daca entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporala pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizarii de catre entitate.

(4) Anumite imobilizari necorporale pot fi pastrate în sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentatie legala (în cazul unei licente sau al unui brevet) sau pelicula. Pentru a stabili daca o imobilizare care încorporeaza atât elemente corporale, cât si necorporale ar trebui tratata ca imobilizare corporala sau ca imobilizare necorporala, o entitate evalueaza care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fara acel software specific se include în valoarea acelei imobilizari corporale. Acelasi lucru este valabil si pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu este parte integranta a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporala.

(5) Listele de clienti nu se recunosc ca imobilizari necorporale.

73 - (1) O imobilizare necorporala trebuie recunoscuta în bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul sau poate fi evaluat în mod credibil.

(2) Pentru a stabili daca o imobilizare necorporala generata intern îndeplineste criteriile de recunoastere, o entitate clasifica generarea imobilizarii într-o faza de cercetare si o faza de dezvoltare. Daca o entitate nu poate face distinctia între faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizari necorporale, entitatea trateaza cheltuielile cu acel proiect ca si cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.

(3) Nicio imobilizare necorporala care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaste. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuiala atunci când sunt generate, deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra ca o imobilizare necorporala exista si ca aceasta va genera beneficii economice viitoare.

(4) Cercetarea este investigatia originala si planificata întreprinsa în scopul câstigarii unor cunostinte sau întelesuri stiintifice ori tehnice noi.

(5) Exemple de activitati de cercetare sunt:

a) activitatile al caror scop este acela de a obtine cunostinte noi;

b) identificarea, evaluarea si selectia finala a aplicatiilor descoperirilor facute prin cercetare sau a altor cunostinte;

c) cautarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; si

d) formularea, elaborarea, evaluarea si selectia finala a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunatatite.

74 - În cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind:

- cheltuielile de constituire;

- cheltuielile de dezvoltare;

- concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu exceptia celor create intern de entitate;

- fondul comercial;

- alte imobilizari necorporale;

- avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale; si

- imobilizarile necorporale în curs de executie.

Active de natura cheltuielilor de constituire

75 - Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiintarea sau dezvoltarea unei entitati (taxe si alte cheltuieli de înscriere si înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vânzarea de actiuni si obligatiuni, precum si alte cheltuieli de aceasta natura, legate de înfiintarea si extinderea activitatii entitatii).

76 - (1) O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În aceasta situatie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani.

(2) În situatia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu exceptia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.

77 - Sumele prezentate în bilant la elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.

Active de natura cheltuielilor de dezvoltare

78 - (1) Imobilizarile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cunostinte într-un plan sau proiect ce vizeaza productia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunatatite substantial, înainte de începerea productiei sau utilizarii comerciale.

(2) O imobilizare necorporala generata de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) se recunoaste daca, si numai daca, o entitate poate demonstra toate elementele urmatoare:

a) fezabilitatea tehnica pentru finalizarea imobilizarii necorporale, astfel încât aceasta sa fie disponibila pentru utilizare sau vânzare;

b) intentia sa de a finaliza imobilizarea necorporala si de a o utiliza sau vinde;

c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporala;

d) modul în care imobilizarea necorporala va genera beneficii economice viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenta unei piete pentru productia generata de imobilizarea necorporala ori pentru imobilizarea necorporala în sine sau, daca se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizarii necorporale;

e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare si de alta natura adecvate pentru a completa dezvoltarea si pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporala;

f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizarii necorporale pe perioada dezvoltarii sale.

(3) Exemple de activitati de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor;

b) proiectarea uneltelor si matritelor care implica tehnologie noua;

c) proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga;

d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunatatite.

79 - (1) La cheltuielile de dezvoltare pot fi înscrise si cheltuielile de explorare si evaluare a resurselor minerale. Nu reprezinta imobilizari necorporale de natura activelor de explorare si de evaluare acele active care sunt în mod clar corporale (de exemplu, vehicule si echipamente de forare).

(2) Cheltuielile de explorare si evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate în legatura cu explorarea si evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala ale extractiei resurselor minerale sa fie demonstrate. Pentru a determina daca aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizari necorporale, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi asociata cu descoperirea resurselor minerale.

Explorarea si evaluarea resurselor minerale se refera la prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaz natural si resurse similare neregenerative, dupa ce entitatea a obtinut drepturile legale de a explora într-o anumita zona, precum si determinarea fezabilitatii tehnice si a viabilitatii comerciale ale extractiei resurselor minerale.

(3) Exemple de cheltuieli care pot fi incluse în evaluarea initiala a activelor de explorare si exploatare pot fi urmatoarele:

a) cheltuieli cu achizitia drepturilor de a explora;

b) cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice si geofizice etc.

(4) O entitate nu va înregistra la cheltuieli de dezvoltare de natura cheltuielilor de explorare si evaluare a resurselor minerale cheltuielile angajate:

a) înainte de explorarea si evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obtinut dreptul legal de a explora o anumita zona;

b) dupa ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala ale extractiei unei resurse minerale.

(5) O imobilizare necorporala de natura activelor de explorare si evaluare nu va mai fi clasificata ca atare atunci când fezabilitatea tehnica si viabilitatea comerciala ale extractiei unei resurse minerale sunt demonstrabile.

(6) Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare si evaluare.

(7) Unul sau mai multe din urmatoarele fapte si împrejurari indica faptul ca o entitate ar trebui sa analizeze si sa efectueze, daca este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare si evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumita zona a expirat în decursul perioadei sau va expira în viitorul apropiat si nu se preconizeaza reînnoirea;

b) nu sunt prevazute în buget si nici planificate cheltuieli substantiale pentru explorarea în continuare si pentru evaluarea resurselor minerale în acea zona;

c) explorarea si evaluarea resurselor minerale dintr-o anumita zona nu au dus la descoperirea unor cantitati de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis sa întrerupa acest gen de activitati în zona respectiva;

d) exista suficiente date care sa indice ca, desi este posibila o dezvoltare în zona respectiva, este putin probabil ca valoarea contabila a activului de explorare si evaluare sa fie complet recuperata în urma valorificarii sau vânzarii etc.

80 - (1) Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz.

(2) În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depaseste cinci ani, aceasta trebuie prezentata în notele explicative, împreuna cu motivele care au determinat-o.

(3) În situatia în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu exceptia cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.

(4) - Sumele prezentate în bilant la elementul "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.

Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare

81 - (1) Concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare reprezentând aport, achizitionate sau dobândite pe alte cai, se înregistreaza în conturile de imobilizari necorporale la costul de achizitie sau valoarea de aport, dupa caz. În aceasta situatie valoarea de aport se asimileaza valorii juste.

(2) Concesiunile primite se reflecta ca imobilizari necorporale atunci când contractul de concesiune stabileste o durata si o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaza a fi înregistrata pe durata de folosire a acesteia, stabilita potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei redevente/chirii, si nu o valoare amortizabila, în contabilitatea entitatii care primeste concesiunea, se reflecta cheltuiala reprezentând redeventa/chiria, fara recunoasterea unei imobilizari necorporale.

(3) Brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si alte active similare se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre entitatea care le detine.

82 - (1) În cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, încheiat potrivit legislatiei în vigoare, licenta primita de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se înregistreaza la imobilizari necorporale, daca sunt stabilite o durata si o valoare pentru aceasta licenta.

(2) În întelesul prezentelor reglementari, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat daca:

a) concedentul controleaza sau reglementeaza ce servicii trebuie sa presteze operatorul în cadrul infrastructurii, cui trebuie sa le presteze si la ce pret; si

b) concedentul controleaza - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau în alt mod - orice interes rezidual în infrastructura la terminarea acordului. Fondul comercial

83 - (1) Fondul comercial se recunoaste, de regula, la consolidare si reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea justa la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o entitate.

(2) În situatiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaste numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora si, dupa caz, si de datorii si capitaluri proprii, indiferent daca este realizat ca urmare a cumpararii sau ca urmare a unor operatiuni de fuziune. Transferul este în legatura cu o afacere, reprezentata de un ansamblu integrat de activitati si active organizate si administrate în scopul obtinerii de profituri, înregistrarii de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoasterea în contabilitate a activelor si datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitatile trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinarii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaza, de regula, de catre profesionisti calificati în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut national si international.

(3) Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resursa identificabila (adica nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alta natura) controlata de entitate, care sa poata fi evaluata credibil la cost.

(4) În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, se au în vedere urmatoarele prevederi:

a) fondul comercial se amortizeaza, de regula, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;

b) totusi, entitatile pot sa amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioada de peste cinci ani, cu conditia ca aceasta perioada sa nu depaseasca durata de utilizare economica a activului si sa fie prezentata si justificata în notele explicative.

Avansuri si alte imobilizari necorporale

84 - (1) În cadrul avansurilor si altor imobilizari necorporale se înregistreaza avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale, programele informatice create de entitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare, precum si retete, formule, modele, proiecte si prototipuri.

(2) Programele informatice, precum si celelalte imobilizari necorporale înregistrate la elementul "Alte imobilizari necorporale" se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre entitatea care le detine.

(3) În cazul programelor informatice achizitionate împreuna cu licentele de utilizare, daca se poate efectua o separare între cele doua active, acestea sunt contabilizate si amortizate separat.

Imobilizarile necorporale în curs de executie

85 - Imobilizarile necorporale în curs de executie reprezinta imobilizarile necorporale neterminate pâna la sfârsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.

Evaluarea initiala a imobilizarilor necorporale

86 - O imobilizare necorporala se înregistreaza initial la costul de achizitie sau de productie, asa cum sunt definite în prezentele reglementari.

87 - Un element raportat drept cheltuiala într-o perioada nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unei imobilizari necorporale.

Cheltuieli ulterioare

88 - (1) Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporala dupa cumpararea sau finalizarea acesteia se înregistreaza în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

(2) Cheltuielile ulterioare vor majora costul imobilizarii necorporale atunci când este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului sa genereze beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si pot fi evaluate credibil.

Evaluarea la data bilantului

89 - O imobilizare necorporala trebuie prezentata în bilant la valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.

Cedarea

90 - O imobilizare necorporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sau cedarea sa.

91 - (1) În cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari necorporale, sunt evidentiate distinct veniturile din vânzare, cheltuielile reprezentând valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.

(2) În scopul prezentarii în contul de profit si pierdere, câstigurile sau pierderile care apar odata cu încetarea utilizarii sau iesirea unei imobilizari necorporale se determina ca diferenta între veniturile generate de iesirea activului si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, în contul de profit si pierdere, la elementul "Alte venituri din exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", dupa caz.

8.2.3. Imobilizari corporale

Recunoasterea imobilizarilor corporale

92 - Imobilizarile corporale reprezinta active care:

a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; si

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

93 - (1) Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporale si imobilizari corporale în curs de executie.

(2) Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci când sunt achizitionate împreuna. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza determinarea valorii amortizabile a cladirii.

94 - (1) Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri.

(2) În contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele.

95 - (1) Imobilizarile corporale detinute în baza unui contract de leasing se evidentiaza în contabilitate în functie de prevederile contractelor încheiate între parti, precum si legislatia în vigoare.

Entitatile tin cont, de asemenea, si de cerintele principiului prevalentei economicului asupra juridicului, prevazut la pct. 46.

(2) Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operational se efectueaza la începutul contractului.

96 - (1) În întelesul prezentelor reglementari, termenii de mai jos au urmatoarele semnificatii:

a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, în schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada stabilita;

b) leasing financiar este operatiunea de leasing care transfera cea mai mare parte din riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;

c) leasing operational este operatiunea de leasing ce nu intra în categoria leasingului financiar.

(2) Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar daca îndeplineste cel putin una dintre urmatoarele conditii:

a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pâna la sfârsitul duratei contractului de leasing;

b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic în comparatie cu valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel încât, la începutul contractului de leasing, exista în mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;

c) durata contractului de leasing acopera, în cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea totala a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egala cu valoarea de intrare a bunului, reprezentata de valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator, respectiv costul de achizitie;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fara modificari majore.

97 - (1) Înregistrarea în contabilitate a amortizarii bunului ce face obiectul contractului se efectueaza în cazul leasingului financiar de catre locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operational, de catre locator/finantator.

(2) În cazul leasingului financiar, achizitiile de catre locatar de bunuri imobile si mobile sunt tratate ca investitii în imobilizari, fiind supuse amortizarii pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.

(3) În cazul leasingului operational, bunurile sunt supuse amortizarii de catre locator, pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

98 - (1) Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se efectueaza cu ajutorul conturilor de imobilizari necorporale si imobilizari corporale.

(2) Dobânzile de platit corespunzatoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar se înregistreaza în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitatii de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de platit, aferenta perioadelor viitoare, se evidentiaza în conturi în afara bilantului (contul 8051 "Dobânzi de platit").

99 - (1) Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creante imobilizate.

(2) Dobânzile de primit corespunzatoare creantelor din operatiuni de leasing financiar se înregistreaza în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitatii de angajamente, în contrapartida contului de venituri.

(3) La recunoasterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avuta în vedere legislatia care reglementeaza categoriile de entitati care pot derula asemenea operatiuni.

100 - (1) La contabilizarea operatiunilor de leasing operational, locatorul trebuie sa prezinte bunurile date în regim de leasing operational în conturile de imobilizari necorporale si imobilizari corporale, în conformitate cu natura acestora.

(2) Sumele încasate sau de încasat se înregistreaza în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit si pierdere, conform contabilitatii de angajamente

101 - (1) În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operational sunt evidentiate în conturi de evidenta din afara bilantului.

(2) Sumele platite sau de platit se înregistreaza în contabilitatea locatarului ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere, conform contabilitatii de angajamente.

102 - O tranzactie de vânzare a unui activ pe termen lung si de închiriere a aceluiasi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizeaza în functie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a) daca tranzactia de vânzare si închiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzactia reprezinta un mijloc prin care locatorul acorda o finantare locatarului, activul având rol de garantie.

Entitatea beneficiara a finantarii (locatarul) nu va recunoaste în contabilitate operatiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite conditiile de recunoastere a veniturilor. Activul ramâne înregistrat în continuare la valoarea existenta anterior operatiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

Operatiunea de finantare va fi evidentiata prin articolul contabil

512 "Conturi curente la banci" = 167 "Alte împrumuturi si datorii asimilate", urmând ca dobânda si alte costuri ale finantarii, potrivit contractelor încheiate, sa fie înregistrate conform prezentelor reglementari.

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adaugata, au loc doua operatiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuata de locatar, si operatiunea de leasing, efectuata de locator, pentru care taxa pe valoarea adaugata se evidentiaza potrivit legii;

b) daca tranzactia de vânzare si închiriere a aceluiasi activ are ca rezultat un leasing operational, entitatea vânzatoare contabilizeaza o tranzactie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenta a activului si a sumelor încasate sau de încasat si a taxei pe valoarea adaugata pentru operatiunile taxabile, conform prevederilor legale.

Operatiunea de închiriere a activului în regim de leasing operational se contabilizeaza de utilizator conform prezentelor reglementari. Ca urmare, operatiunea se reflecta în contul de profit si pierdere.

103 - (1) În vederea întocmirii situatiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar sau operational inventariaza si transmit societatii de leasing lista bunurilor detinute în baza contractelor de leasing.

(2) Entitatile contractante care au efectuat operatiuni de leasing si leaseback trebuie sa prezinte în notele explicative la situatiile financiare anuale informatii referitoare la operatiunile derulate.

104 - (1) În cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate în mod distinct imobilizarile corporale în curs de executie.

(2) Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele imobilizari corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt în curs de ap